تاريخ : جمعه پانزدهم دی 1391 | 21:9 | نویسنده : مهدی سوری

مقدمه

پس از جنگ جهانی دوم قانون بورس ژاپن زیر نفوذ ایالات متحد امریکا و در اجرای‏ برنامه‏های آزادسازی اقتصاد ژاپن برابر با الگوی قانون اوراق بهادار 1933 و قانون بورس‏ اوراق بهادار 1934 ایالات متحد امریکا تصویب شد.

مبانی گزارشگری مالی‏ منابع حقوقی

مقررات حسابداری در ژاپن با توجه به تفصیل و حوزه کاربرد آنها.متکی بر سه منبع حقوقی‏ مختلف است.این سه منبع‏ عبارت است از:

قانون تجارت،قانون بورس و قانون مالیاتها.

قانون تجارت که تاریخ‏ تصویب آن به 9 مارس 1899 بر می‏گردد،در اصول بازتابی از قانون تجارت آلمان است.زیرا ژاپن در دوره اصلاحات میجی‏ (Meiji) در سالهای 1868 تا 1912 زیر نفوذ شدید غرب قرار داشت.هدف قانون تجارت ژاپن‏ که بازتاب آن در مقررات ارزیابی‏ و محدودیت تقسیم سود مشهود است بیش‏ از هر چیز خود را در احکام حمایت از بستانکاران و حفظ دارای خالص به عنوان‏ تضمین مسئولیت صاحبان سرمایه نشان‏ می‏دهد.

پس از جنگ جهانی دوم قانون بورس‏ ژاپن زیر نفوذ ایالات متحد امریکا و در اجرای برنامه‏های آزادسازی‏ اقتصادی ژاپن برابر با الگوی قانون‏ اوراق بهادار 1933 و قانون‏ بورس اوراق بهادار 1934 ایالات‏ متحد امریکا تصویب شد.

نخستین وظیفه قانون بورس‏ ژاپن حفظ حقوق سرمایه‏گذاران‏ است،بااین‏حال مقررات‏ مشروحی در مورد نحوه تهیه و تنظیم ترازنامه و روشهای ارزیابی‏ بیان نمی‏کند.این قانون تمام‏ شرکتهای پذیرفته شده در بورس‏ و شرکتهایی را که اوراق قرضه‏ خود را به ارزش اسمی حد اقل‏ 500 میلیون ین در یکی از بورسهای ژاپن منتشر می‏کنند در برمی‏گیرد.

برابر این قانون بنگاهها موظفند هر شش ماه یکبار گزارش اوراق بهادار خود را که به صورتهای مالی سالانه و یا شش ماهه آنها پیوست است ارائه کنند،که در این‏ حالت مقررات خاص چندی نیز برای تنظیم‏ آنها وجود دارد.هر یک از دو قانون تجارت‏ و قانون بورس با آیین‏نامه‏هایی تکمیل‏ می‏شود.آیین‏نامه قانون تجارت در مورد ترازنامه،صورت حساب سود و زیان، گزارش مالی و داراییهای ثابت شرکتهای‏ سهامی(آیین‏نامه تهیه و تنظیم ترازنامه)،و آیین‏نامه قانون بورس در مورد اصطلاحات‏ و نحوه تهیه و تنظیم صورتهای مالی از اهمیت خاصی برخوردار است.

عامل دیگری که تاثیر درخور توجهی بر نظام حسابداری ژاپن دارد،اصول‏ حسابداری بازرگانی‏1است که هیئت‏ بررسیهای حسابداری بازرگانی در وزارت دارایی‏ آن را تدوین می‏کند.

این هیئت مجمعی از نمایندگان صنایع، حسابرسان،دولت و دانشگاههاست.اصول‏ حسابداری بازرگانی از نظر محتوا و طبیعت‏ حقوقی به میزان بسیار زیادی شبیه اصول‏ پذیرفته شده حسابداری امریکاست.این‏ اصول قدرت قانونی مستقیمی ندارد،اما لازم است تمام بنگاهها آنها را در تهیه و تنظیم گزارشها و صورتهای مالی خود برابر قانون تجارت و قانون بورس و همچنین‏ مطابق با هریک از آیین‏نامه‏های مربوط رعایت کنند.این اصول با آرای انجمن‏ حسابداران رسمی ژاپن تکمیل می‏شود.

مبنای تنظیم اظهارنامه مالیاتی، صورتهای مالی است که براساس قانون‏ تجارت تهیه می‏شود.مقررات ارزیابی‏ مالیاتی خط قرمزی است که حوزه عمل‏ حسابداری را ترسیم می‏کنند.اصول‏ حسابداری بازرگانی تا آن‏جایی مبنای کار قرار می‏گیرد که در تعارض با الزامات‏ مقررات مالیاتی قرار نداشته باشد.اجرای‏ این قوانین به این معنی است که تمام‏ شرکتهای پذیرفته شده در بورس(به جز صورتهای مالی که باید برابر قانون تجارت‏ تنظیم شده و برای تصویب به مجمع‏ عمومی ارائه شود)باید صورتهای مالی‏ دیگری براساس قانون بورس تنظیم کرده و آن را به وزارت دارایی تسلیم کنند.

اصول تهیه و تنظیم صورتهای مالی‏ ژاپن که از طرف هئیت بررسیهای‏ حسابداری بازرگانی با عنوان استانداردهای‏ حسابداری مالی برای بنگاههای اقتصادی‏ )اصول حسابداری ژاپن) تدوین شده است‏ و قواعد اصلی حسابداری را تشکیل‏ می‏دهد به جز اصول حسابداری اصل‏ واقعیت،اصل افشا،اصل تداوم فعالیتها، اصل احتیاط و اصل وحدت رویه در تنظیم‏ صورتهای مالی برای مقاصد مختلف را نیز دربرمی‏گیرد.

سیستم حقوقی ژاپن شرکتهای تجارتی‏ مختلط غیر سهامی،تضامنی،مسئولیت‏ محدود و همچنین شرکتهای سرمایه را در بر می‏گیرد.با وجود گسترش چشمگیر شرکتهای با مسئولیت محدود،شرکتهای‏ سهامی از نظر اقتصادی بیشترین اهمیت را دارا هستند.ازاین‏رو در اینجا تنها به این‏ شکل حقوقی از شرکتها می‏پردازیم.توسعه‏ درخور توجه این شرکتها بیشتر نتیجه‏ تاسیس ساده،تسهیلات مالیاتی و انتقال و دادوستد ساده سرمایه آن می‏باشد.ازاین‏ روست که بسیاری از واحدهای کوچک این‏ شکل حقوقی را انتخاب می‏کنند.

صورتهای مالی

برابر قانون تجارت ژاپن صورتهای مالی‏ از 5 صورتحساب تشکیل می‏شود.بند یک‏ ماده 281 قانون تجارت از حسابداران‏ می‏خواهد که ترازنامه،صورتحساب سود و زیان،گزارش مالی،پیشنهاد تقسیم سود یا تخصیص زیان و پیوست ترازنامه و صورتحساب سود و زیان را تهیه و تنظیم‏ کنند.طبق قانون تجارت ترازنامه می‏تواند به شکل حساب یا گزارش باشد که البته‏ شکل حسابی آن بیشتر متداول است.قانون‏ بورس تنظیم ترازنامه را به شکل حساب‏ تجویز می‏کند.قانون تجارت شرکتها را به‏ سه گروه تقسیم می‏کند.شرکتهای کوچک‏ بنگاههایی هستند که سرمایه آنها کمتر از 100 میلوین ین،و شرکتهای متوسط واحدهایی است که سرمایه آنها بین 100 تا 500 میلیون ین می‏باشد.بنگاههایی‏ شرکتهای بزرگ شناخته می‏شوند که یا سرمایه آنها دست کم 500 میلیون ین بوده‏ یا مجموع تعهدات آنها حد اقل به 20 میلیارد ین برسد.این طبقه‏بندی الزامات‏ متفاوتی در حسابداری و به ویژه در آگهی و انتشار صورتهای مالی به وجود می‏آورد. شرکتهای سهامی بزرگ موظف هستند که‏ ترازنامه،صورتحساب سود و زیان و بخشی از صورت پیوست خود را منتشر کنند،درحالی‏که شرکتهای سهامی کوچک‏ و متوسط تنها باید ترازنامه خود را آگهی‏ نمایند.بااین‏حال در گذشته بسیاری از شرکتهای سهامی کوچک و متوسط این‏ وظیفه را انجام نداده‏اند.ازاین‏رو قانونگذاران ژاپن کوشش می‏کنند شرکتهای‏ کوچک را موظف سازند در صورت منتشر نکردن صورتهای مالی خود،آنها را به اداره‏ ثبت شرکتها ارائه کنند.

حسابداری صورتهای مالی

در ژاپن حسابرسی صورتهای مالی ابتدا توسط حسابرسان شرکت که در قانون‏ وظایف آنها مشخص شده است و یکی از ارگانهای شرکتهای سهامی را تشکیل‏ می‏دهند صورت می‏گیرد.حسابرسان‏ شرکت در واقع با توجه به وظایف کمی که‏ به عهده دارند به جای هیئت نظارت قرار می‏گیرند.این حسابرسان نیازی به‏ صلاحیت ویژه ندارند،ازاین‏رو غالبا این‏ وظیفه را به مدیران بازنشسته شرکت که‏ مطابق انتظار مخالفتی با سیاستهای هیئت‏ مدیره شرکت نمی‏کنند و در نتیجه در عمل‏ نقش کنترل و نظارت آنها بسیار محدود است واگذار می‏کنند.یکی از قوانین متمم‏ قانون تجارت مقرر می‏کند که علاوه بر این‏ صورتهای مالی شرکتهای بزرگ باید توسط حسابرسان خارجی حسابرسی شود.این‏ حکم برای صورتهای مالی بنگاههایی که‏ براساس قانون بورس تنظیم می‏شوند،نیز جاری است.پیشنهاد وزارت دارایی درباره‏ اصلاح قانون تجارت این است که در شرکتهای سهامی بزرگ به جای دو حسابرس که تاکنون وجود دارد،سه‏ حسابرس که تاکنون وجود دارد،سه‏ حسابرس داخلی وجود داشته باشد که‏ دست کم یکی از آنها تا پنج سال پیش از انتخاب نباید عضو هیئت مدیره و یا کارمند بنگاه یا گروه شرکتها باشد.

ترازنامه‏ داراییها

تفکیک داراییهای ثابت و جاری‏ براساس مدت بیش از یک سال یا کمتر از یک سال(قاعده سالانه)تعیین می‏شود. ارزیابی داراییهای ثابت برابر بند 2 ماده 34 قانون تجارت بدون محدودیت براساس‏ اصل قیمت تمام شده که مبنای حفظ سرمایه اسمی است صورت می‏گیرد. قیمت‏گذاری جدید بیش از سقف ارزیابی‏ یعنی قیمت تمام شده مجاز نمی‏باشد.

حق سرقفلی مشتق‏4نیز مانند حق‏ علائم تجارتی و حق امتیاز جزو داراییهای‏ ثابت نامشهود محسوب می‏شود.اما این‏ دارایی را تنها زمانی می‏توان به حساب‏ دارایی ثابت نامشهود منظور کرد که به طور معوض و یا در نتیجه ادغام تحصیل شده‏ باشد.برابر بند 7 ماده 285 قانون تجارت‏ این دارایی باید در مدت پنج سال به روش‏ خطی مستهلک شود.از نظر مالیاتی براورد عمر مفید به عهده بنگاه گذاشته شده است.

بقیه اقلام داراییهای ثابت نامشهود که‏ به‏طور معوض تحصیل شده‏اند باید به‏ قیمت تمام شده ارزیابی و به همان نحو به‏ روش خطی مستهلک شوند.

استهلاک انباشته هریک از اقلام‏ داراییهای ثابت عینی می‏تواند جداگانه و در ارتباط با هریک از اقلام،یا به‏طور کلی با عنوان استهلاک انباشته داراییهای ثابت‏ استهلاک‏پذیر در ترازنامه نشان داده شوند. همچنین داراییهای ثابت می‏توانند به طور خالص،اما با ذکر میزان استهلاک انباشته‏ آنها در ادامه ترازنامه ثبت شوند(ماده 15 آیین‏نامه تهیه و تنظیم ترازنامه).برای به‏ حساب دارایی بردن بهره اعتبارات دریافتی‏ برای ساخت داراییهای ثابت(توسط خود شرکت)،حق انتخاب وجود دارد.این مبلغ‏ با توجه به نبود مقررات قانونی در برخی‏ موارد در ادامه ارزش کل داراییهای ثابت‏ استهلاک‏پذیر ذکر می‏شود.بااین‏حال در عمل از این اختیار بسیار کم استفاده‏ می‏شود.

اگر کالایی هدیه شود یا با مبادله‏ دریافت شود باید به قیمتی صحیح و دقیق‏ ارزیابی و ثبت شود.

اندوخته پنهانی که با خروج داراییهای‏ ثابت عینی ظاهر می‏شود می‏تواند در چارچوب ضوابط معین-مانند مقررات‏ موضوع ماده b 6 قانون مالیات بر درامد آلمان،به حساب اندوخته جایگزینی‏ گذاشته شده و سپس به حساب داراییهای‏ خریداری شده جدید منظور شود.

کمکهای دولتی یا کمک به‏ سرمایه‏گذاری‏ها می‏توانند از قیمت تمام‏ شده خرید یا تولید به‏طور مستقیم کسر شده‏ یا به عنوان اندوخته آزاد جزو سرمایه‏ اختصاصی(حقوق صاحبان سهام)منظور شوند.این امر می‏تواند به صورت ثبت‏ ناخالص یا ثبت خالص با ذکر مقدار کمک‏ در پیوست ترازنامه انجام شود.این امر نیز مجاز شناخته شده است که کمک بی‏درنگ‏ به عنوان درامد ثبت شود.

برای استهلاک برنامه‏ای(عادی)اقلام‏ استهلاک‏پذیر طبق بند 2 ماده 34 قانون‏ تجارت روشهای زیر مجاز شناخته شده‏اند:

روش خطی؛

روش نزولی؛

روش کارکرد؛

روش مجموع سنوات؛

و در شرایطی روش جایگزینی که برابر آن‏ جایگزینی اقلام جزیی هزینه تلقی‏ می‏شوند.

روش کارکرد تنها برای تاسیسات و تجهیزات معادن،هواپیماها،وسایل‏ حمل‏ونقل و برخی دیگر از اقلام دارایی‏ مجاز می‏باشد.بیشتر بنگاهها روش نزولی‏ را به کار می‏برند.برخلاف مقررات آلمان‏ ساختمانها نیز می‏تواند به روش نزولی‏ مستهلک شوند.

از نظر مالیاتی اصولا روش استهلاک‏ خطی و نزولی مجاز است و برای سایر روشها باید موافقت اداره دارایی کسب شود. داراییها در ابتدا در طول عمر مفید عادی‏ خود تا مانده 10 درصد و در جایگزینی تا مانده 5 درصد قیمت تمام شده مستهلک‏ می‏شوند.مانده دفتری حاصل تنها در زمان‏ خروج دارایی می‏تواند به هزینه منظور شود.عمر مفید داراییهایی که در قانون‏ تجارت به‏طور مشخص ذکر نشده است‏ می‏تواند براساس جدول استهلاک قانون‏ مالیاتها که بسیاری از بنگاهها برای تنظیم‏ ترازنامه تجاری و ترازنامه مالیاتی از آن‏ استفاده می‏کنند،تعیین شود.

مسئله مهم این است که با کسب مجوز از اداره دارایی هم روش استهلاک و هم نرخ‏ استهلاک(حتی برای همان اقلام)می‏تواند تغییر کند و این چیزی جز نقض ثبات رویه‏ در ارزیابی نیست.این امر موجب می‏شود که استهلاک برمبنای سود موردنظر محاسبه و تعیین شود.از نظر مالیاتی‏ استهلاک مستلزم هیچ برنامه و روش ثابتی‏ نیست،امری که خلاف مقررات قانون‏ تجارت است.افزون بر این بنگاهها می‏توانند استهلاک اضافی برای استفاده‏ بیش از انتظار از دارایی و یا تغییرات‏ فن‏آوری درخواست کنند.

برای داراییهای کم‏ارزش،یعنی‏ داراییهایی که قیمت تمام شده آنها کمتر از100 هزار ین باشد امکان ثبت آنها به عنوان‏ هزینه در سال تهیه وجود دارد.

استهلاک غیر برنامه‏ای(غیر عادی)برابر بند 2 ماده 34،ماده 285 و بند 2 همین ماده‏ از قانون تجارت تنها زمانی باید محاسبه‏ شود که در تاریخ ترازنامه کاهش اساسی و مداوم در قیمت دارایی قابل پیش‏بینی باشد. در عمل استهلاک غیر برنامه‏ای به‏ندرت‏ اجرا شده است،چون مقررات مالیاتی آن را تنها به حالتهای استثنایی مانند حوادث‏ ناگهانی محدود،و برای زمین عموما منع‏ کرده است.افزایش مجدد قیمت،در حالت‏ از بین رفتن علت استهلاک،از نظر حقوقی‏ پیش‏بینی نشده است.

استهلاک خاص مالیاتی می‏تواند یا با استهلاک اضافی در سال تهیه یا با تسریع‏ استهلاک از راه اعمال نرخهای بالا در طول‏ چند سال انجام شود.این وجوه باید در چارچوب تصمیم‏گیری تقسیم سود به‏ حساب اندوخته‏ای با عنوان اندوخته‏ استهلاک خاص که باید ظرف هفت سال از آن تاریخ به‏طور مساوی حل گردد،گذشته‏ شود.

عملیات مربوط به اجاره‏های‏ بلندمدت‏5که به‏طور مختصر از آن یاد شده‏ است به اجاره‏های عملیاتی‏6و اجاره‏های‏ مالی‏7تقسیم می‏شود.

در اجاره مالی،اجاره‏کننده حق انتخاب‏ بین به دارایی بردن مال مورد اجاره و یا افشای آن را در صورت پیوست ترازنامه‏ داراست.بااین‏حال در عمل اجاره‏کننده آن‏ را به حساب دارایی نمی‏برد،و اجاره‏دهنده‏ آن را به عنوان قرارداد فروش اقساطی در نظر می‏گیرد.

برای تمام اوراق قرضه(بند 1 ماده‏ 5/285 قانون تجارت)و سهام پذیرفته شده‏ در بورس(بند 1 ماده 6/285 قانون‏ تجارت)داراییهای مالی این حق انتخاب‏ وجود دارد که آنها را به قیمت تمام شده یا به‏ اقل قمیت بورس یا بهای بازار ثبت کنند (بند 2 ماده 5/285.بند 2 ماده 6/285 در رابطه با بند 1 ماده 2/285 قانون تجارت). استثنا بر این حق انتخاب سهام پذیرفته شده‏ در بورس بنگاههای وابسته است(روش‏ ارزش ویژه طبق قانون تجارت و قانون‏ مالیات بر شرکتها نمی‏تواند به کار رود).که‏ تنها باید به قیمت تمام شده آن به حساب‏ آورده شود(بند 2 ماده 6/285 قانون‏ تجارت).قیمت‏گذاری اوراق بهادار به‏ قیمتی کمتر از بهای بازار یا بورس از نظر مالیاتی تنها با درخواست از اداره دارایی و موافقت آن امکان‏پذیر است،ازاین‏رو بسیاری از بنگاهها این اقلام را نیز در صورت‏ وجود ارزش بازیافتنی کمتر باز هم به قیمت‏ تمام شده ثبت می‏کنند.تنها در حالت‏ کاهش اساسی و مداوم قیمت است که‏ استهلاک اجباری برای تمام داراییهای مالی‏ پذیرفته شده در بورس و سهام و اوراق‏ بهادار شرکتهای وابسته وجود دارد(بند 2 ماده 5/285 و بند 2 ماده 6/286 در رابطه‏ با بند 1 ماده 2/285 قانون تجارت).

کاهش اساسی قیمت،کاهش ارزشی به‏ میزان بیش از 50 درصد در نظر گرفته‏ می‏شود.محاسبه و تعیین قیمت سهام تمام‏ شده به وسیله اجرای روش میانگین موزون‏ و یا سایر روشهای پذیرفته شده ارزیابی‏ انجام می‏شود.در اجرای این روشها تغییر روش امکان‏پذیر است اما برای پذیرش‏ مالیاتی باید به تایید اداره دارایی برسد.

در مورد وامها چنانچه ما به التفاوتی بین‏ قیمت تمام شده و ارزش اسمی وجود داشته باشد،این ما به التفاوت می‏تواند در طول مانده مدت به‏طور خطی اضافه و مستهلک شود.

اصلاح حسابهای دریافتنی داراییهای‏ ثابت می‏تواند براساس روش ناخالص در یک حساب متمرکز شده و مبلغ اصلاحی‏ آنها در آخرین ردیف داراییهای ثابت ثبت‏ شوند.

ثبت خالص حسابهای دریافتنی با ذکر و افشای ارقام اصلاحی،در صورت پیوست‏ ترازنامه نیز امکان‏پذیر است.برای‏ حسابهای دریافتنی داراییهای جاری نیز همین روش قابل اجراست(ماده 10 آیین‏نامه تهیه و تنظیم ترازنامه).

مبنای ارزیابی داراییهای جاری مقررات‏ ردیف 1 ماده 34 و بند 1 و 2 ماده 2/285 قانون تجارت است.بر این مبنا اقلام‏ دارییهای جاری باید به قیمت تمام شده یا به قیمت کمتری در تاریخ ترازنامه(ارزش‏ روز،ارزش بازار)ارزیابی شوند.چنانچه‏ ارزشهای اخیر به‏طور اساسی کمتر از قیمت‏ تمام شده باشد باید این قیمتها مبنای‏ ارزیابی قرار گیرند،به شرطی که انتظار رود که این قیمتها به‏طور پایدار در سطحی‏ پایینتر از قیمت تمام شده قرار می‏گیرند.

بنابراین کاهش قیمت باید از یک طرف‏ اساسی و از طرف دیگر پایدار باشد تا بتوان‏ ارزش کمتری را مبنای ارزیابی قرار دارد.

حسابهای دریافتنی اصولا باید به ارزش‏ اسمی خود به حساب منظور شوند.بااین‏ حال لازم است که در صورت لزوم اصلاح‏ شده و در حالت وصول نشدن مستهلک‏ شوند(ردیف 3 ماده 34 در رابطه ماده‏ 4/285 قانون تجارت).

از آنجا که این احکام چندان صریح‏ نیستند در عمل(بدون توجه به شرایط واقعی)تنها مقررات مالیاتی مبنای عملیات‏ قرار می‏گیرد.

حقوق مالیاتی اصلاح کلی حسابهای‏ دریافتنی را برحسب نوع فعالیتهای‏ اقتصادی بنگاه از 3/0 درصد تا 3/1 درصد مانده حسابهای اجازه می‏دهد(حق‏ انتخاب).در این مورد بنگاه نیز می‏تواند با توجه به وضعیت وصولی از بدهکاران، مثلا در سه سال گذشته،درصدی از مانده‏ بدهکاران را برای محاسبه اصلاح کلی‏ حساب در نظر بگیرد.

اصلاح جزیی حسابهای دریافتنی‏ حد اکثر تا 50 درصد هریک از مطالبات تنها در ورشکستگی،تصفیه و تجدید سازمان‏ می‏باشد.طبق اصول حسابداری بازرگانی‏ مطالباتی که با کسر از ارزش اسمی به وجود می‏آیند می‏توانند به ارزش اسمی ثبت‏ شوند.کسر مبلغ‏8می‏تواند به اقساط مساوی تا سررسید مستهلک شود

در مورد اوراق بهادار داراییهای جاری‏ همان مقررات اوراق بهادار داراییهای ثابت‏ اجرا می‏شوند.ارزیابی می‏تواند به قیمت‏ تمام شده یا به بهای کمتر بازار در تاریخ‏ ترازنامه انجام شود.قیمت تمام شده‏ می‏تواند به روش میانگین موزون محاسبه‏ شود.با موافقت اداره دارایی تغییر روش در ارزیابی قیمت تمام شده اوراق بهادار(و قیمت تمام شده موجودیهای جنسی)در هر زمان ممکن است.

اصولا خود شرکت نمی‏تواند سهام خود را نگهداری کند.وام استثناهایی بر این قاعده‏ در مورد خرید سهام یا در حالت ادغام(ماده‏ 210 قانون تجارت)وجود دارد.در این‏ صورت این قبیل سهام جزو داراییهای‏ جاری طبقه‏بندی می‏شوند.برای ارزیابی‏ موجودیهای جنسی اصولا همان ماده‏ 2/285 قانون تجارت به کار می‏رود،و در حالتی که کاهش ارزش موقت باشد با استفاده از حق انتخاب می‏توان ارزش آنها را براساس ضوابط پذیرفته شده به میزان‏ مربوط کاهش داد.ازاین‏رو در ژاپن این‏ امکان وجود دارد که موجودیهای جنسی در ترازنامه به قیمت تمام شده(هرچند که‏ ارزشهای بازیافتنی بیشتر باشد)ثبت شوند. این از اختیارات بنگاه است که از اصل اقل‏ قیمت استفاده کند.

در ارزیابی قیمت تمام شده محصولاتی‏ که توسط خود بنگاه تولید می‏شوند، می‏توان به انتخاب از سیستم هزینه‏یابی‏ کامل واقعی یا از سیستم هزینه‏یابی کامل‏ استاندارد استفاده کرد.برای محاسبه و تعیین‏ ارزش موجودیها به جز روش ارزیابی‏ انفرادی(روش شناسایی ویژه)می‏توان‏ روشهای اولین صادره از اولین وارده‏9، اولین صادره از آخرین وارده‏10میانگین، ارزش خالص بازیافتنی و روش آخرین‏ خرید را نیز به کار برد.در تنظیم ترازنامه‏ تجارتی و مالیاتی باید از روشهای یکسان‏ استفاده کرد.در این ارزیابیها می‏توان اصل‏ اقل قیمت را به بکار برد.

بنگاه می‏تواند برای گروههای موجودی‏ و نیز رشته و حوزه فعالیتهای مختلف خود از روشهای ارزیابی متفاوت استفاده کند.در کاربرد اصل اقل قیمت مقایسه ارزشهای‏ موجودیهای جنسی می‏تواند به تفکیک یا براساس گروه موجودیها انجام شود.

پیش‏پرداختها می‏توانند جز داراییهای‏ جاری در نظر گرفته شده یا-در صورتی که‏ ظرف یک سال به هزینه تبدیل شوند- بی‏درنگ به حساب هزینه برده شوند.در حقوق تجارت ژاپن حسابهای زیر می‏تواند در ترازنامه ثبت شوند:

هزینه‏های تاسیس(ماده 286)؛

هزینه‏های افتتاح و گشایش بنگاه(ماده‏ 2/286)؛

هزینه‏های تحقیق و توسعه(ماده‏ 3/286)؛

هزینه‏های انتشار سهام جدید(ماده‏ 4/286)؛

هزینه‏های انتشار اوراق قرضه و اعطای‏ وام(ماده 5/286)؛

تفاوت کسری اوراق قرضه(ماده 287)؛

بهره تاسیس.

منظور از بهره تاسیس بهره موجودی‏ سهام و بهره به سپرده‏های سهامداران در طول تاسیس و راه‏اندازی شرکت سهامی‏ قبل از شروع فعالیت اصلی است.

این حسابها که در عمل به‏ندرت به‏ حساب دارایی برده می‏شوند برحسب مورد باید در 3 یا 5 سال مستهلک شوند.به‏ موجب قانون مالیات بر شرکتها تعیین مدت‏ استهلاک در اختیار شرکت است.

تقسیم سود طبق ردیف 4 بند یک ماده‏ 290 قانون تجارت پس از وضع اندوخته‏ قانونی صورت می‏گیرد و طبق مواد 2/286 و 3/286 قانون تجارت به میزان مانده آن‏ محدود می‏شود.

هزینه‏های تحقیق و توسعه تنها زمانی‏ می‏تواند به حساب دارایی برده شود که برای‏ بنگاه محرز شود که درامدی حاصل از پروژه بیش از هزینه‏های تحقیق و توسعه‏ خواهند بود.در صورتی که این هزینه‏ها به‏ حساب دارایی برده نشوند این مخارج جز هزینه‏های دوره محسوب شده و در حساب‏ سود و زیان جزو هزینه‏های اداری عمومی‏ قلمداد می‏شوند.معمولا بنگاهها از این‏ روش استفاده می‏کنند تا از مزیت مالیاتی که‏ از این راه به دست می‏آید استفاده کنند.از این راه بنگاهها می‏تواند در سالهای رکود با به حساب دارایی بردن آنها سود خود را افزایش،و در سالهای رونق با بازتاب آنها در حساب سود و زیان آن را کاهش دهند.

بدهی و حقوق صاحبان سهام

میزان سرمایه اصلی در ترازنامه‏ بنگاههای ژاپن الزاما از حاصل ضرب تعداد سهام منتشر شده در ارزش اسمی آنها به‏ دست نمی‏آید،چون بنگاهها موظف هستند حد اقل 50 درصد دریافتی بیش از ارزش‏ اسمی را که به وسیله عرضه سهام به دست‏ می‏آید به حساب سرمایه اصلی منظور کنند.

در مورد سرمایه اصلی باید توجه کرد که‏ از سال 1951 به جز سهام به ارزش اسمی، سهام بدون ارزش اسمی نیز منتشر می‏شود، هرچند که در عمل تا به کنون استقبال‏ چندین از آن نشده است.

اندوخته‏هایی که در قانون از آنها ذکر شده است،اندوخته قانونی و اندوخته‏ سرمایه هستند.اولی اندوخته‏ای است که‏ بنگاهها باید مبلغی به میزان حد اقل 10 درصد سود خالص سالانه خود را در آن‏ حساب منظور کنند تا این مبلغ به 25 درصد سرمایه اصلی برسد،و دومی صرف سهام و روشهای حسابداری در ژاپن اضافه دریافتی حاصل از عرضه اوراق قرضه‏ است که باید به حساب اندوخته سرمایه‏ گذاشته شود.

اندوخته قانونی می‏تواند برای جبران‏ زیان به کار رود یا به سرمایه اصلی تبدیل‏ شود.برای زیان غیر قابل تامین هیچ حساب‏ دارایی تشکیل نمی‏شود،بلکه این زیان باید در حساب سرمایه اختصاصی به‏طور واضح‏ افشا شود.

در مورد اندوخته‏های حاصل از سود بنگاه این امکان وجود دارد که اندوخته‏های‏ آزاد بسیاری برای کسب مزایای مالیاتی‏ (تعویق مالیات) تشکیل شود که غالبا به عنوان ذخایر بدون تعهدات شناخته‏ می‏شوند.

بنگاهها می‏توانند با شرایط خاصی‏ اندوخته‏هایی برای استهلاکات خاص،اقلام‏ جایگزینی،سرمایه‏گذاری در کشورهای در حال توسعه و زیانهای ناشی از سرمایه‏گذاری‏های خارجی تشکیل دهند. همچنین تشکیل اندوخته‏ای به میزان سود حاصل از فروش داراییهای ثابت برای انتقال‏ ذخایر پنهان اجازه داده شده است. اندوخته‏های آزاد دیگری نیز می‏توانند برای‏ توسعه بنگاهها،هزینه‏های تحقیق و توسعه‏ یا فعالیتهای بسیار دیگری تشکیل شوند. در عمل از این امکان،یعنی تشکیل‏ اندوخته‏های آزاد،استفاده‏های مفید و کارساز بسیار زیادی می‏شود.

با عنوان تعهدات کوتاه‏مدت،تعهدی‏ ثبت می‏شود که ناشی از فعالیتهای اصلی‏ بنگاه باشد(بدون در نظر گرفتن مدت آن)، یا مانده مدت آن از یک سال تجاوز نکند. بقیه تعهدات جزو تعهدات بلندمدت‏ محسوب می‏شود که نیازی به طبقه‏بندی‏ آنها برحسب مدت نیست.ماده 26 آیین‏نامه تهیه و تنظیم ترازنامه تنها مقرر می‏کند که هر گروه از تعهدات باید به طور صحیح براساس موضوع خاص خود طبقه‏بندی شود.تعهدات در برابر سهام‏ داران بزرگ یا شرکتهای وابسته لازم نیست‏ که در گروههای خاص طبقه‏بندی شوند بلکه می‏توانند به‏طور انتخابی با ذکر توضیح‏ نیز مشخص شوند.

در نظام حسابداری ژاپن ذخایر معمولا با عناوین خاص ثبت نمی‏شوند،بلکه‏ به عنوان تعهدات کوتاه‏مدت و بلندمدت‏ ثبت می‏شوند.در این مورد اصولا بین‏ ذخایری که خصلت تعهدی دارند و ذخایری‏ که خصلت هزینه‏ای دارند که تمایز قائل‏ می‏شوند.در مورد اخیر که می‏تواند طبق‏ ماده 2/287 قانون تجارت تشکیل شوند این امکان وجود دارد که با عنوان خاص‏ خود ثبت شوند(بند 1 ماده 33 آیین‏نامه‏ تهیه و تنظیم ترازنامه).

ثبت زیانهای احتمالی ناشی از معاملات در جریان و ذخایر برای‏ هزینه‏های اساسی اصولا اجباری است.با این‏حال این ذخایر از نظر مالیاتی قابل کسر نبوده و از این جهت بندرت از طرف بنگاهها تشکیل می‏شوند.همچنین از نظر مالیاتی‏ ذخیره برای تخفیفات و خدمات به‏ مشتریان پذیرفتنی نمی‏باشد.باوجوداین‏ براساس قانون تجارت برای تشکیل این‏ نوع ذخایر حق انتخاب وجود دارد.

مهمترین گروه ذخایر،ذخیره‏هایی‏ هستند که هم باید ثبت شوند و هم از نظر مالیاتی پذیرفتنی باشند.ذخیره تضمین‏ کالا،ذخیره برگشت کالا،ذخیره پرداخت‏ پاداش به کارکنان و ذخیره پایان خدمت‏ کارکنان از این گروه هستند.

استفاده از مزایای مالیاتی مستلزم ثبت‏ ذخیره‏ها در ترازنامه تجاری است که در همه‏ این موارد باید سقف مالیاتی رعایت شود: الف-ذخیره تضمین،گاهی براساس‏ مقررات مالیاتی می‏تواند تنها بین 1/0 درصد و 5/0 درصد فروش سال گذشته‏ باشد.یا می‏تواند برمبنای 1/0 درصد تضمینهای انجام شده نسبت به فروشهای‏ دو دوره گذشته محاسبه شود.

ب-تشکیل ذخیره برگشت گاهی محدود به‏ رشته فعالیتهای معین است.حد اکثر آن از درصد کالاهای برگشتی نسبت به فروش‏ دوره قبلی به دست می‏آید.

ج-برای محاسبه میزان ذخیره پرداخت‏ پاداش به کارکنان از پرداختهای واقعی در سال گذشته آن استفاده می‏شود.

برای سه نوع ذخیره یاد شده قانون‏ مالیات بر شرکتهای ژاپن مقرر کرده است که‏ این ذخایر در دوره بعد حل شده و در تاریخ‏ ترازنامه دوباره تشکیل شوند.درحالی‏که‏ تاکنون تنها ذخیره بازنشستگی داخلی برای‏ بازخرید خدمت که پرداختهای آن یکجا صورت می‏گرفت تشکیل می‏شد،اینک‏ به‏طور فزاینده‏ای نیز صندوقهای‏ بازنشستگی خارجی برای پرداختهای‏ مستمر که از طرف بانکها و موسسات بیمه‏ حمایت می‏شوند تاسیس می‏شوند.برای‏ این که مبلغ آن از نظر مالیاتی پذیرفتنی‏ باشد سه روش برای محاسبه آن وجود دارد: 1-بدون هرگونه روش یا ضابطه خاصی‏ بنگاهها می‏توانند حد اکثر به میزان 6 درصد حقوق و دستمزد پرداختی سالانه را به‏ حساب ذخیره بازنشستگی منظور کنند.

2-چنانچه بنگاهها ذخیره بازنشستگی را به‏ همان میزانی که در صورت ترک داوطلبانه‏ تمام کارکنان در پایان سال به آنها پرداخت‏ می‏شود تشکیل دهند،در این صورت‏ مقررات مالیاتی پذیرش این ذخیره را به 40 درصد کل مبلغی که باید پرداخت شود محدود می‏کند(به علت صرف نظر کردن از محاسبه ارزش فعلی وجوه).بسیاری از بنگاهها مبلغ ذخیره را معادل این سقف در نظر می‏گیرند.

3-برعکس در صورتی که محاسبه ذخیره‏ بازنشستگی برمبنای ارزش فعلی پرداختهای‏ آتی انجام شود،مقررات مالیاتی تنزیل‏ وجوه را با نرخی معادل 5/5 درصد می‏پذیرد.

چنانچه صندوقهای بازنشستگی‏ خارجی تشکیل شود دریافتهای آن با شرایط زیر تا 100 درصد از نظر مالیاتی پذیرفتنی‏ است:

پرداختها و مستمریها باید به روشهای‏ مالی،ریاضی به‏طور دقیق محاسبه شده‏ باشند.از این گذشته بنگاه باید در بلندمدت‏ در موقعیتی باشد که بتواند صندوق را تامین‏ مالی کند.صندوق بازنشستگی باید در اداره‏ دارایی به ثبت رسیده و مقررات آن را در انطباق با قوانین مالیاتی باشد.

 

 

صورت حساب سود و زیان

در قانون بورس ژاپن برای تنظیم‏ صورت حساب سود و زیان به روشنی‏ روش هزینه فروش‏11(قیمت تمام شده‏ کالای فروش رفته) تجویز شده است.هر چند در این مورد مقرراتی در قانون تجارت‏ ژاپن یافت نمی‏شود ولی در عمل به طور یکسان از روش هزینه فروش استفاده‏ می‏شود.

مقررات آیین‏نامه تهیه و تنظیم ترازنامه‏ در مورد ساختار صورت حساب سود و زیان‏ به‏طور کلی چندان جامع نیست.این‏ مقررات تنها ساختار کلی این صورت‏ حساب را که همه می‏تواند به صورت‏ گزارشی و هم به صورت حسابی تنظیم‏ شود بیان می‏کند.عناوین حسابها باید از نظر عینی درست انتخاب شوند.درحالی‏که‏ احکامی در مورد محتوای حسابها وجود ندارد.برخی مالیاتهای پرداختی قابل‏ شناسایی نیست چون مالیات بر مشاغل به‏ عنوان جزیی از هزینه‏های اداری-تشکیلاتی‏ و توزیع و فروش در نظر گرفته می‏شود.به‏ علاوه این مالیات می‏تواند در دوره‏ای که‏ شناسایی می‏شود یا در آن دوره پرداخت‏ می‏شود به حساب هزینه منظور شود.اقلام‏ غیر عادی که کم اهمیت هستند می‏توانند جزو اقلام عادی در نظر گرفته شوند.طبق‏ بند 1 ماده 52 آیین‏نامه تهیه و تنظیم‏ ترازنامه سایر درامدها و هزینه‏های‏ غیر عادی در صورتی که میزان آنها کم اهمیت‏ باشند می‏توانند با یکدیگر تهاتر شوند. برخلاف اصل نابرابری‏12،اصل تحقق در حسابداری ژاپن اعتبار کامل دارد.

در مورد درامدهای حاصل از قراردادها و تولیدات بلندمدت،روش درصد پیشرفت‏ کار و روش کار تکمیل شده به موازات هم‏ پذیرفتنی هستند،ولی در عمل با توجه به‏ تعویق پرداخت مالیات در روش کار تکمیل‏ شده این روش اجرا می‏شود.در فروشهای‏ اقساطی می‏توان از اصل شناسایی و ثبت‏ درامد در زمان فروش،وقتی که اقساط در هر سررسید پرداخت می‏شود،صرف نظر کرد.

در معاملات حق العمل کاری دریافتهای‏ آمر می‏تواند یا در زمان فروش یا در زمان‏ دریافت اطلاعیه‏های فروش،در صورتی که‏ به‏طور مرتب ارسال شود،ثبت شود. زیانهای سال مالی می‏تواند تا 5 سال به‏ دوره‏های بعد منتقل شود.

سرقفلی مشتق حق کسب و شهرتی است که بر خلاف سرقفلی اولیه از طریق مبادله و خرید به‏ دست آمده باشد.

در روش هزینه فروش،قیمت تمام شده‏ کالای فروش رفته،هزینه‏های عملیاتی و سایر هزینه‏ها در برابر درامد فروش قرار می‏گیرد تا از این طریق سود ویژه دوره به دست آید.

براساس اصل نابرابری درامدهایی که با فروش محقق نشده‏اند نباید ثبت شوند،در صورتی که هزینه‏هایی که هنوز شناسایی‏ نشده‏اند می‏توانند یا باید ثبت شوند.

منبع

"رویه‏های حسابداری بین المللی‏"

International Bilanzierung,By Kueting Weber

ترجمه : شاپورگان، مرتضی



  • دانلود فیلم
  • دانلود نرم افزار
  • قالب وبلاگ